浅析：跨境电商中的海关税收征管问题

近年来，跨境电子商务快速发展，对传统的税收征管模式带来了较大的冲击。海关是进出口货物的监管机关，对进出境的货物征税是海关的主要职能之一。伴随着跨境电子商务的快速发展，如何提高海关税收征缴和管理效率被提到了议事日程。本文从实体税制和征管制度两方面，对完善我国海关税收征管提出了相应的建议。　　一、电子商务与传统商务的区别　　电子商务是相对于传统的商务活动而言的一种新型商务活动，是指交易双方通过电子商务平台达成交易、进行支付结算，并通过跨境物流企业送达商品、完成交易的一种商业活动，是互联网技术与商务活动结合而形成的一种商业活动形式。按照参与交易的主体，电子商务主要可以分为企业对企业(B2B)、企业对个人(B2C)和个人对个人(C2C)三种模式。从所交易的商品或服务的种类看，电子商务几乎涉及传统商务活动交易的所有商品，包括有形货物和无形服务，也包括数字化的产品和服务。从讨论税收征管的角度看，将电子商务分为有形货物交易与数字化产品和服务的交易十分必要，因为有形货物交易虽然通过电子商务平台完成交易的谈判、合同的签订和支付结算，但最终都离不开货物的运输交付，而以数字化产品和服务作为交易对象的电子商务，所有的商务活动包括谈判、合同签订、支付结算和产品交付都通过电子商务平台完成，税款的征收和监管的难度更大。　　不管是电子商务还是传统商务，其本质都是买卖双方出于利润最大化或满足自身消费需要而进行的商业活动。就此而言，电子商务只不过是商业活动的一种新形式，但电子商务仍然与传统商务存在诸多的不同。　　其一，营运方式不同。传统商务需要交易双方各自运用传统的媒介或载体，搜集商品信息，寻找商业对象，并与对方面对面进行谈判、签订交易合同，完成商品交付和货款支付；而电子商务则双方借助于电商平台，完成这些事项。因此，在传统商务活动中信息流、资金流和物流是分离的，而电子商务则可以将信息流、资金流和物流集成在一个平台上完成，而且可以同时进行。　　其二，运营成本不同。电子商务避免了传统商务方式下人员的大量外出谈判和参展活动，也减少了商家在各地的分支机构，从而降低了办公支出、交通和住宿费；其次，商业活动的范围突破了地理位置的局限，有利于在更广阔的市场空间寻找商业伙伴；第三，利用网络开展网络营销，可以显著提高营销成本的投入产出效率；第四，电子商务可以采用智能化管理模式，将顾客需求与企业产品研发、生产和库存管理有机结合起来，从而缩短产品开发周期，降低生产采购成本和物流仓储成本，提高供应链的效率和准确性。　　其三，产品销售的精准化程度不同。传统商务活动中，卖家只能根据大多数客户的需求，开发和生产满足大多数客户需要的产品，产品类目不多，差异化程度不大，买家也较难寻找到能满足自身特殊需要的产品。而电子商务中买家可以通过电商平台，在众多的商品品类中挑选符合自身特殊需要的商品，或将符合自己个性化需要的产品信息传送至该平台，供买家定制生产；卖家则可以借助电商平台，搜集客户的需求信息，研发类目齐全、差异化程度大的定制化产品，并通过电子邮件、BBS、社区网络、APP信息推送等方式，进行精准营销。　　其四，产品交付方式不同。传统商务中，所交易的商品往往是有形的实物商品，必须通过运输交付给卖家。而在电子商务中，所交易的商品，除了实物商品外，还有大量的商品是数字化产品，这些数字化产品无须通过实物运输，只需要通过网络传输即可完成交付，产品交付更为便捷快速。　　二、跨境电子商务的其发展及征税的依据　　(一)跨境电子商务具有传统国际商务的更多优势　　跨境电子商务具有一般电子商务的特点，与一般电子商务的区别是参与交易的主体分属于不同的关境，所以电子商务是国际贸易的组成部分；而国际贸易往往涉及国际货款结算、进出口通关、国际运输、保险等这些国内贸易通常不需要涉及的复杂又繁琐的问题，因而其商务活动过程更为复杂，国家对其监管的要求更高，难度也更大。　　由于电子商务具有传统国际商务无可比拟的优势，近年来电子商务得到了快速的发展，跨境电子商务活动同样发展迅速。国内知名第三方电子商务研究机构——中国电子商务研究中心发布《2014年度中国电子商务市场数据监测报告》显示，2014年，中国电子商务市场交易规模达13.4万亿元，同比增长31.4%。其中，跨境电子商务交易规模为4.2万亿，同比增长33.3%，而在进出口比例上，从2014年中国跨境电商的进出口结构看，2014年中国跨境电商中出口占比达到85.4%，进口比例14.6%。可见，在我国对外贸易增速整体放缓的背景下，跨境电子商务仍然得到了快速发展，使其成为了驱动贸易发展的新动力。目前，跨境电子商务作为我国外贸进出口新的增长点，国家和地方政府非常重视跨境电子商务发展，出台了一系列专门针对跨境电商的关、检、税、汇等监管政策、物流仓储及金融支付等服务配套政策，积极推动跨境电商行业健康有序发展。在这些利好政策的驱动下，很多的传统企业开始进入这一领域，跨境电子商务逐渐受到传统企业的重视，成为传统企业发展的重要选择。　　(二)跨境电子商务的征税依据　　从税收征管的角度看，对跨境电子商务的税收监管涉及到不同的税收管辖权主体，对其征收的税种除了应征收国内电子商务的税种外，还要征收进出口环节的关税和其他相关税收。由于我国当前还没有专门针对电子商务的税收法律法规，有不少研究者据此认为，我国对电子商务征税存在“税收真空”。其实，电子商务属于商业活动中的销售行为，按照我国税收制度的规定，对此类销售行为应该依法征收增值税(或营业税)、消费税。以增值税为例，在我国增值税体系中，分为个体工商户和其他个人两种类型。对于个人网商，可适用《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》为个人销售设定的起征点，即个人网商月销售额5000-20000元的，免征增值税；按次纳税的，为每次(日)销售额起征点为300-500元。同理，在电子商务活动中涉及消费税的应税消费品和营业税的应税劳务，也应依法征收消费税和营业税。　　跨境电子商务属于国际贸易，对于传统贸易中进出口商品征税的基本制度同样适用于跨境电子商务。对海关征税而言，进出口商品的价格审定、商品归类、原产地规则、关税税率适用、进口货物保税等等方面的基本规定与传统方式下的进出口商品并无二致。从监管方式看，海关增列了专门针对跨境电子商务的监管方式代码“9610”(全称“跨境贸易电子商务”，简称“电子商务”)，适用于境内个人或电子商务企业通过电子商务交易平台实现交易，并采用“清单核放、汇总申报”模式办理通关手续的电子商务零售进出口商品(通过海关特殊监管区域或保税监管场所一线的电子商务零售进出口商品除外)。以“9610”海关监管方式开展电子商务零售进出口业务的电子商务企业、监管场所经营企业、支付企业和物流企业等，都应按照规定向海关备案，并通过电子商务通关服务平台实时向电子商务通关管理平台传送交易、支付、仓储和物流等数据。　　三、跨境电子商务对海关征税的影响　　(一)对确定税收要素的影响　　在传统贸易中，从事商品生产销售或提供劳务的单位和个人，拥有固定的经营场所，应向征税机关进行税务登记，便于征税机关进行税款的征收、管理和稽查。而在跨境电子商务中，交易在网上进行，交易双方的身份都可以虚拟化，也并不必然需要固定的场所，作为征税机关的海关很难查实纳税人的真实信息，无法确定纳税人的真实身份，也无从进行后续的管理和稽查，对纳税人档案归集、纳税风险评估、纳税指导和其他属地化管理措施都很难开展。　　同时，征税对象难以确定。目前对有形商品的进境由海关征收关税、增值税和消费税，而服务和数字化产品进口不属于海关征税的范围。但问题是，在信息技术高度发达的今天，传统的有形商品大多可以转化为服务和数字化产品，有形商品、服务、数字化产品的界限已经变得十分模糊，在此情况下，进口服务或数字化产品是否属于海关税收的征税对象就变得很难确定。例如，境内单位进口一批货物，并由境外卖方提供与进口货物相关的技术指导和服务，在传统贸易方式下，技术指导和服务的价格作为特许权使用费应计入货物价格一并征税，而在电子商务中，技术指导和服务完全可以通过网络提供，并在一个独立的合同项下进口，该项服务是否属于海关征税的对象，也变得不确定。另外，税率适用也难确定。在关税中，税率的确定取决于商品的归类、原产地等因素。但从原产地看，传统贸易中进出口货物的原产地比较容易确定，而在电子商务条件下，由于互联网没有清晰明确的国境界限，很难判断电子商务交易双方所处的国家，且因为电子商务所独有的虚拟性和无形性，使得海关难以准确判断货物或者服务的提供地和消费地，特别是对于数字化产品，即使海关发现了进口行为也难以准确判断其来源地及适用税率。　　(二)对海关审价的影响　　审价是指由海关对进出口商品的完税价格进行审定，海关审价的主要依据是进出口合同、发票、箱单、提货单、运费单据、保险费单据、企业会计凭证、账簿、财务报表等资料，依据这些资料，海关审核纳税人申报的进出口货物价格的真实性和合理性，并确定完税价格。海关审价是海关征税工作十分重要的一环。在传统贸易中，海关审价所依据的这些资料都以纸质形态存在，经过贸易双方签字确认，法律事实清楚，而且纸质单证有明确的保存期限，便于通关后期对企业开展核查与稽查。但在电子商务活动中，纸质文件和单证资料都已被电子化的文件所取代，由于电子资料很容易被修改或删除，使得海关的审价稽查作业有可能遭遇资料失实甚至消失的困境，同时还面临如何固定电子化资料作为证据，以备后期检查稽核等问题。　　(三)对海关监管的影响　　跨境电子商务通过网络平台实现，商业洽谈、下单、合同签订、支付结算都在网上完成，而网络安全正越来越得到重视，为此催生了越来越复杂严格的信息安全和保密技术。跨境电商在网络谈判、合同签订、货款支付等环节一般都会采用身份认证、口令秘钥等措施。这些技术在保证安全的同时，却造成了海关征税和监管的困难。除此之外，网上支付和电子支付的方式和渠道日益增加，一些网上支付平台和银行，尤其是国外的银行和支付平台，对客户信息实行保密，使得我国海关难以获得所需要的信息，也不利于海关对相关企业和个人的资金流实施监控，进一步削弱了海关的监管能力。　　四、完善跨境电子商务海关征税的初步建议　　(一)区分有形商品和数字化商品，明确两者的税收政策　　按照现有的增值税制度，货物被定义为有形动产，排除了无形资产和服务，然而，随着现代信息技术的飞速发展，很多传统的有形货物被转化为无形的信息化数字产品，如果说营改增后无形资产和服务会被纳入增值税的征税范围，那么，无形的数字化产品究竟应该被认定为货物还是服务或是无形资产，目前尚无具体的规定，这就直接导致了对无形的数字化产品征税无据可依而不征税的局面。再从关税制度看，我国海关法和进出口关税条例都规定，准许进出口的货物和物品由海关依法征收关税，但对货物和物品主要是从其用于商业目的还是合理自用进行区分，实际上是从海关的监管模式上作出的区分，并没有明确其中是否包含数字化产品。实际上，在跨境电子商务中，数字化产品的交易占据着不小的比重，而且随着电子信息技术进步和电子商务发展，这个比重还会进一步扩大，对数字化产品是否应该征税会成为一个无法回避的问题。虽然对这个问题目前尚有争论，但从税收的中性原则和公平原则出发，明确对数字化产品的税收政策已变得刻不容缓。　　其次，还要明确征税的主体，即要明确对跨境电子商务中数字化产品由哪个征收机关征税，由海关还是国内税务机关征税。根据《中华人民共和国海关法》第二条的表述，中华人民共和国海关是国家的进出关境监督管理机关，依法对进出关境的货物、行李物品、邮递物品和其他物品征收关税和其他税费，跨境电子商务中的数字化产品交易一般通过网络传输，是否应理解为“进出关境”，如果是，那么数字化产品是否属于货物、物品，则法律法规没有明确的解释和规定，在以后的税收立法中对此应予以明确。　　(二)为跨境电子商务提供适度的税收优惠政策　　跨境电子商务是一种新兴的商业模式，对提升经济活力，促进经济增长，扩大就业，保障民生都具有十分重要的作用。而且由于网络所独有的开放性和透明性，跨境电子商务与传统商务相比，商业信息更加公开，对于减少商业欺诈，提高诚信，改善商业生态，都具有革新性的作用。因此，在明确将其纳入征税范围的前提下，也应为其提供适度的优惠，支持电子商务发展。可以考虑对符合条件的电子商务企业提供税收优惠，制定享受电子商务优惠政策的部分生活必需品目录，例如国家急需加强质量管理的、人民群众呼声较高的产品，如婴幼儿用品、奶粉、食品等应列入该目录；同时，也可以结合提高我国制造产品的国际声誉等政策目标，研究出台货物出口和服务出口的税收优惠政策。　　税收优惠并非对传统商务企业的不公平，由于国家对电子商务企业的经营采取的是自由准入的政策，传统商务企业可以通过增加电子商务经营方式，与新兴的电子商务企业展开公平的竞争，这种竞争将有利于商业环境的优化，并将促进商业的发展。　　(三)平衡货物与物品的税负水平　　在电子商务快速发展的背景下，以个人为买家的B2C和C2C跨境电子商务发展更为迅速，其中的原因，除了消费者满足自身消费需要的需求增长外，税负水平差异也是一个重要因素。我国把进口商品区分为货物、物品作为不同的监管对象，适用不同的管理方法和征税办法。在大多数情况下，个人以物品方式申报商品进口，按10%的税率征收行邮税；而同样的商品，如果以货物方式进口，则不仅要征收关税，还要征收17%的增值税，有些商品还要征收消费税，两者相比税负差异很大。巨大的税负差异使跨境电子商务的经营者把货物化整为零，分割成小批量甚至单件物品，通过物流公司直接送到消费者手中，将货物的性质转换成物品，这不仅造成了税收流失，也增加了海关税收征管的工作强度，监管的难度也增大。　　为防止不法分子利用B2C、C2C模式将一般贸易货物转化为个人物品申报，可以考虑取消进境物品税，统一按照货物征收关税和进口环节增值税与消费税；或者适当调整进境物品税率，使之与进口货物税负相当。　　(四)利用信息化手段，加强对资金流的监控　　商业活动的本质是货物流动和资金流动，而资金流动是货物流动的最终体现。在传统的税收征管方式下，征税机关主要是借助于纸质凭证对物流与资金流实施监控，获取涉税信息，资金流动信息对税收征管尤为重要。跨境电子商务活动实现了全过程信息的电子化，物流与资金流的信息也实现了电子化，虽然纸质凭证的功能被电子信息所取代，但资金流的信息载体并未消失，因此海关依然可以通过对资金流的监控，实现对电子商务的征税。　　就海关对跨境电子商务的资金流监控而言，应做好海关通关作业系统与企业管理系统、电子商务平台和支付平台互联互通，实现对跨境电子商务资金流的实时监控。例如，对于B2B商务模式，海关通关作业系统应与在海关登记注册的电子商务企业的管理系统联网，实现对企业贸易信息的全面掌握，同时，海关通关作业系统还应与银行互联，全面掌握企业对外结汇情况。对于B2C和C2C，海关通关作业信息系统除与银行的联网外，还应与电子商务平台及第三方支付系统相连，保证海关对B2C、C2C模式下海关对跨境小额贸易信息的全面掌握。　　由此可见，监控好资金流，犹如扼住了税收的咽喉，而在跨境电子商务中，虽然作为资金流信息载体的纸质凭证消失了，但电子支付信息依然存在，只要更新监控方式，实现海关作业系统与外部支付系统的联网，不但不会增加税收征管的难度，反而是税收征管更为便捷有效。（来源：《对外经贸实务》杂志文/毛道根 编选：中国电子商务研究中心）　　参考文献：　　[1]中国电子商务研究中心. 2014年中国电子商务市场数据监测报告，www.100EC.com.　　[2]谢波峰.对当前我国电子商务税收政策若干问题的看法[J].财贸经济.2014(11).　　[3]张建国，王浩.海关视角下跨境电子商务的税收政策选择[J].海关与经贸研究.2014(1).

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